Об уменьшении суммы ЕНВД по взносам, уплачиваемым индивидуальным предпринимателем за себя, если он работает в торговой точке, где нет других работников

Упрощённая система налогообложения в варианте «Доходы» – самый популярный налоговый режим у малого бизнеса. Другое название этой системы – «УСН 6 процентов», потому что стандартная налоговая ставка здесь составляет всего 6% от полученных доходов. Но и эту рассчитанную сумму налога можно дополнительно уменьшить за счёт страховых взносов, которые ИП платят за себя, а работодатели – за работников. Узнайте, как уменьшить налог на страховые взносы на примере наших расчётов.

Нормативная база

Для начала немного теории, которая позволяет плательщикам УСН 6 процентов уменьшать рассчитанный налог вплоть до нуля. Возможность учитывать суммы уплаченных страховых взносов в 2023 году для УСН предоставлена статьёй 346.21 НК РФ.

Вот то самое положение из этой статьи: «Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчётный) период, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчётном) периоде».

Налоговым периодом для ИП на УСН 6 % является календарный год, а отчётными, по итогам которых надо рассчитать и заплатить авансовые платежи, признаются периоды: первый квартал, полугодие и 9 месяцев. Сроки уплаты авансовых платежей — не позднее 28-го числа месяца, следующего за отчётным периодом (28 апреля, 28 июля, 28 октября соответственно).

Если плательщик УСН Доходы в течение отчётного периода уплатил страховые взносы за себя или за работников, то рассчитанный авансовый платёж можно уменьшить. Причём, уменьшение налога УСН на сумму страховых взносов в 2023 году для ИП без работников производится в особом порядке – уменьшать авансовый платеж они могут на всю сумму уплаченных взносов. Если же у предпринимателя есть наёмные работники, то уменьшать налог разрешено не более, чем на 50%. Указание на это есть в той же статье 346.21 Налогового кодекса.

Мы не случайно рассматриваем уменьшение налоговых платежей за счёт уплаченных страховых взносов только для упрощённой системы в варианте «Доходы». Дело в том, что при выборе УСН Доходы минус расходы налогоплательщик вправе только учитывать уплаченные взносы в своих расходах, но не может уменьшать сами налоговые платежи.

Как уменьшить налог на УСН для ИП без работников

Сначала рассмотрим уменьшение налога УСН на сумму страховых взносов в 2023 году для ИП без работников. Покажем, как уменьшить рассчитанные налоговые платежи на конкретном примере.

Предприниматель, выбравший УСН Доходы, самостоятельно оказывает бытовые услуги населению. За 2023 год им был получен доход в 937 000 рублей. Какие налоги и взносы он должен заплатить при таких доходах?

Сумма налога для ИП на УСН 6% составит (937 000 * 6%) 56 220 рублей. Кроме того, предприниматель должен платить за себя страховые взносы. Расчёт страховых взносов в 2023 году для УСН производится так: фиксированный взнос в размере 45 842 рубля плюс дополнительный взнос (1% от суммы дохода свыше 300 000 рублей) 6 370 рублей, всего 52 212 рублей.

На первый взгляд, можно предположить, что общая сумма для уплаты в бюджет будет равна 52 212 рублей взносов плюс 56 220 рублей налога и авансовых платежей. Итого, 108 432 рубля. На самом деле, это не так.

Упрощёнка 6 процентов для предпринимателя без работников позволяет уменьшать налог, который был начислен. В результате  ИП из примера заплатит в бюджет вместе со взносами всего 56 220 рублей, только делать это надо правильно.

Хотя для уплаты фиксированных взносов за себя установлен один срок (не позднее 31 декабря текущего года), но чтобы сразу уменьшать рассчитанные 6 процентов для ИП, взносы стоит платить частями каждый квартал. В таблице отражены суммы доходов и уплаченных взносов по отчётным периодам нарастающим итогом, как это установлено статьёй 346.21 НК РФ.

*Примечание: дополнительный 1%-ный взнос можно уплатить и позже, до 1 июля 2024 года, но предприниматель перечислил всю сумму в текущем году.

Теперь на примере этих данных посмотрим, как происходит начисление и уменьшение авансовых платежей и налога по итогам года за счёт уплаченных взносов.

• За первый квартал: 135 000 * 6% = 8 100 минус уплаченные взносы 8 000, к оплате остаётся 100 руб.
• За полугодие рассчитанный платеж составит 418 000 * 6% = 25 080 р. Отнимаем взносы, уплаченные за полугодие, и уплаченный аванс за первый квартал: 25 080 — 24 000 — 100 = 980 руб. останется доплатить в бюджет.
• За девять месяцев рассчитанный налог составит 614 000 * 6% = 36 840 р. Уменьшаем на уплаченные взносы и авансы: 36 840 — 35 000 — 100 — 980 = 760 руб. надо перечислить в виде аванса.
• По итогам года считаем, сколько предпринимателю надо доплатить до 28 апреля: 937 000 * 6% = 56 220 — 52 212 — 100 — 980 — 760 = 2 168 руб.

Ещё раз проверим правильность расчетов. Всего было уплачено:

• авансовые платежи по итогам отчётных периодов: (100 + 980 + 760) = 1 840;
• взносы в течение года: 52 212;
• оставшийся налог по итогам года: 2 168.

Получаем, что действительно все платежи в бюджет составили сумму 56 220 рублей, а не 108 432 рубля, как могло показаться на первый взгляд.

А каким был бы расчёт, если бы авансовые платежи на УСН по итогам отчётных периодов не уменьшались, потому что предприниматель заплатил взносы за себя одной суммой в конце года – 30 декабря?

В этом случае авансовые платежи вносятся каждый отчётный период в полном размере, т.е. вместо 1 840 рублей по итогам девяти месяцев ИП перечислит 36 840 рублей. Оставшийся налог (56 220 — 36 840) = 19 380 уменьшается на разово уплаченную сумму взносов 52 212 рублей, в результате возникает переплата налога на 32 832 рубля. Переплату можно вернуть или зачесть в счёт будущих платежей, но сначала надо сдать годовую декларацию, а потом дождаться поступления денег от ФНС.

Для удобства оплаты налогов и страховых взносов советуем открыть расчётный счёт. Тем более сейчас многие банки предлагают выгодные условия по открытию и ведению расчётного счёта.

Как уменьшать налоговые платежи на УСН ИП с работниками

Если предприниматель нанимает работников, то авансовые платежи и сам налог можно уменьшить на сумму взносов, но не более, чем на 50%. При этом разрешено учитывать взносы, уплаченные не только за себя, но и за работников.

В общем случае ставка страховых взносов за работника составляет 30% от зарплаты и других платежей. Кроме того, надо уплатить взносы в ФСС, тариф которых, в зависимости от класса профессионального риска вида деятельности ИП, составляет от 0,2% до 8,5%.

Обратите внимание: работодатели, которые признаются субъектами МСП, платят за работников взносы по сниженным тарифам, если выплаты превышают МРОТ.

За 2023 год ИП с одним работником заработал 1 780 450 рублей. Отразим получение доходов и уплаты взносов за себя и за работника в этой таблице.

Рассчитанный налог с учётом авансовых платежей в этом примере составит 1 780 450 * 6% = 106 827 рублей, а взносов за ИП и за работника перечислено на сумму 128 000. С учётом ограничения в 50% рассчитанный налог можно уменьшить только до (106 827/2) 53413,5 рублей, хотя уплаченные взносы намного больше этой суммы. Как видим, финансовая нагрузка ИП-работодателя на УСН выше не только за счёт взносов за работников, но и из-за ограничения налоговой льготы.

Если у вас еще остались вопросы или вы хотите получить совет от профессионала, мы можем предложить бесплатную консультацию по налогообложению от 1С:

Все ИП должны перечислять за себя страховые взносы. Они состоят из двух частей — фиксированной и 1 % с дохода свыше 300 000 руб. Уменьшение налога УСН на страховые взносы — это легальный и самый простой способ оптимизации обязательного платежа.

Недавно мы писали о том, какими будут страховые взносы ИП в 2022 году. Рассмотрели размеры, предельные базы, сроки уплаты. На этот раз попытаемся ответить на вопросы, которые волнуют всех предпринимателей:

• Как уменьшать налоги на страховые взносы?
• Что делать, если ИП совмещает УСН и ПСН и хочет уменьшить оба налога?

Как рассчитать налог по УСН 6 %

Правила уменьшения налога на УСН

Прежде всего стоит обратить внимание на то, что правила уменьшения налогов на УСН «доходы» и на УСН «доходы минус расходы» разные.

• На УСН «доходы» взносы может уменьшить сам рассчитанный налог.
• На УСН «доходы минус расходы» взносы учитываются в расходах, то есть они уменьшают не сам налог, а налоговую базу.

Правило уменьшения налога такое: чтобы уменьшить налог на взносы, нужно заплатить эти взносы в течение периода, за который вы рассчитываете налог и который хотите уменьшить.

Таким образом, чтобы уменьшить налог с I квартала, нужно заплатить взносы в течение I квартала, то есть c 1 января по 31 марта. Чтобы уменьшить налог за I полугодие, нужно заплатить взносы с 1 января по 30 июня.

Не откладывайте оплату страховых взносов на конец года. Иначе получится уменьшить только последний платеж по налогу. Но ведь налог УСН нужно платить четыре раза в год. Соответственно, выгоднее и взносы платить поквартально. Хотя закон не обязывает это делать.

На какие взносы можно уменьшать налог

Прежде всего налог можно уменьшать на взносы ИП. Причем как на фиксированную часть, которая составляет 43 211 руб. в 2022 году, так и на 1 % свыше доходов в 300 000 руб.

Также можно уменьшить налог на взносы за сотрудников (на пенсионное, медицинское и социальное страхование, а также в ФСС на травматизм) и на больничный за первые три дня, которые работодатель оплачивает сотруднику из своих средств.

Если у ИП сотрудники, он не может уменьшить налог больше, чем на половину. ИП без сотрудников вправе уменьшить налог до нуля.

Эльба посчитает налог, уменьшит его на страховые взносы, а по итогу года подготовит налоговую декларацию

Бывает, что предприниматель применяет УСН и патент и на УСН у него нет сотрудников, а на патенте — есть. Тогда УСН он может уменьшить до 100 %, а патент только до 50 %.

В Письме от 25.02.2021 № 03-11-11/13087 Минфин объясняет, как уменьшить налоги по УСН «доходы» и патенту на страховые взносы, если сотрудники есть только на УСН.

Налоговая узнает об уменьшении налога на взносы из декларации, которую ИП сдает по итогам года.

В видео эксперт Эльбы объясняет на примерах, как уменьшать налог.

https://youtube.com/watch?v=CqZdI1TkSTM%3Frel%3D0

Как уменьшать налоги при совмещении режимов

Представим, что ИП совмещает УСН с патентом. И УСН, и патент можно уменьшать на страховые взносы. Возникает вопрос: как в таком случае правильно распределить эти взносы? Взносы за сотрудников, работающих на патенте, учитывают в уменьшении патента. А взносы за сотрудников, работающих на УСН, учитывают в УСН.

Бывают случаи посложнее, когда взносы ИП, которые не относятся к какому-то режиму, нужно поделить. Или есть сотрудники, которые задействованы и в деятельности по патенту, и в деятельности по УСН. В этом случае действует правило: взносы распределяются пропорционально доходам от режимов налогообложения.

Условно, если в деятельности по УСН предприниматель зарабатывает 60 % от всех своих доходов, то и в налоги нужно учитывать 60 % от фиксированных взносов, а оставшиеся 40 % можно потратить на уменьшение патента. Но если нет желания распределять взносы, можно просто взять все 43 211 руб. взносов и уменьшить в одном из режимов.

Важно не учитывать одни и те же взносы в обоих режимах. Так, если вы учли все 43 211 руб. в уменьшении УСН, нельзя еще раз эти же 43 211 руб. или хотя бы часть из этой суммы использовать в уменьшении патента. И еще: учесть можно только один раз.

Экспертные ответы на вопросы бизнеса

Большинство налоговых систем дают право налогоплательщику законно снизить сумму налога. Так, на ОСНО можно снизить прибыль за счет расходов компании, на УСН также можно уменьшить налог на ряд затрат. Исключением не стала и система ЕНВД — закон также дает право уменьшить платеж в бюджет

Важно

С 1 января 2021 года специальный налоговый режим ЕНВД не действует.

Большинство налоговых систем дают право налогоплательщику законно снизить сумму налога. Так, на ОСНО можно снизить прибыль за счет расходов компании, на УСН также можно уменьшить налог на ряд затрат. Исключением не стала и система ЕНВД — закон также дает право уменьшить платеж в бюджет (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).

Три законных способа сократить сумму налога:

• Вычесть из рассчитанной суммы налога начисленные работникам и уже перечисленные в бюджет страховые взносы. Учесть можно даже взносы на травматизм.
• Налог можно уменьшить на суммы больничных выплат за первые три дня. Именно за такой период затраты несет работодатель, а не соцстрах.
• Единый налог можно существенно сократить на сумму перечисленных платежей в адрес страховой компании в рамках добровольного личного страхования на случай болезни. Определяющий фактор этой возможности — наличие у страховой компании лицензии на осуществление страховой деятельности. Немаловажным условием является то, что страховые выплаты не должны превышать размера больничных пособий, исчисленного в соответствии с нормами Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ.

Важно понимать, что сумма единого налога может быть уменьшена на указанные расходы, но не более чем на 50 % (п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ).

А вы уменьшили сумму налога к уплате? Контур.Экстерн проверит это автоматически

Специально для вас мы подготовили пример расчета. В пермской ветклинике ООО «Енот» работает восемь человек. В III квартале за них было перечислено взносов на сумму 67 420 рублей. Бухгалтер ветлечебницы рассчитал налог и получил сумму 110 316 рублей. Взносы можно считать законными расходами, но уменьшить налог нельзя больше чем наполовину.

110 316 * 50 % = 55 158 рублей — это половина налога. Сравним этот результат с уплаченными взносами. Как видим, взносы превышают половину налога, значит, уменьшить вмененный налог ООО «Енот» может лишь на 55 158 рублей. Итого получается, что заплатить в ФНС бухгалтеру «Енота» придется 55 158 рублей.

Индивидуальные бизнесмены без сотрудников имеют одно преимущество перед юрлицами — они могут уменьшить ЕНВД на всю сумму фиксированных взносов (п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ). При этом важно, как бизнесмен перечисляет налог. Если взносы уплачены единовременно, то сумму ЕНВД за этот квартал можно уменьшить на полную сумму оплаченных взносов. В случае если взносы перечисляются предпринимателем частями, сумму ЕНВД за каждый квартал можно уменьшить на сумму фактически уплаченных за квартал взносов (ч. 2 ст. 16 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ, ч. 4 ст. 4.5 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ). К аналогичным выводам приходят чиновники Минфина (письмо Минфина России от 19.11.2015 № 03-11-11/67070). Добавим, что к ИП без работников приравниваются предприниматели, у кого единственными работниками являются сотрудники, находящиеся в отпуске по уходу за ребенком (письмо от 14.03.2014 № 03-11-11/11041).

ИП Северов А. Р. должен пополнить бюджет в I квартале на 24 500 рублей налога. Фиксированные взносы за себя Северов А. Р. заплатил полностью 08.02.2016 — на счета внебюджетных фондов от ИП Северова поступило 23 153,33 рубля. У Северова нет работников, поэтому он по всем канонам законодательства вычел из налога взносы и получил налог 1346,67 рубля (24 500 — 23 153,33). Как видим, бизнесмен существенно сэкономил на налоге. Если бы налог за указанный период составил, к примеру, 23 000 рублей, Северову и вовсе не пришлось бы платить ЕНВД.

Предприниматели, выступающие работодателями для других физических лиц, не могут уменьшить единый налог на сумму взносов на собственное страхование. Исключением является случай, когда в течение налогового периода (квартала) предприниматель не выплачивал зарплату сотрудникам по любым причинам. Только тогда бизнесмен может уменьшить налог на всю сумму взносов, уплаченных на собственное страхование, в том числе и на страховые взносы с превышения дохода 300 000 руб. (письмо Минфина России от 29.12.2014 № 03-11-09/68180).

А вот на страховые взносы, уплаченные за сотрудников, сумму налога уменьшить можно. Однако в данной ситуации действует установленный 50 % лимит. Единый налог предпринимателя можно уменьшить и на суммы выплаченных за его счет больничных и взносы на добровольное страхование работников на случай временной нетрудоспособности (п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ).

Отчитывайтесь во все
контролирующие органы

С 2023 года все налоги, в том числе и страховые взносы, нужно уплачивать на единый налоговый счет (ЕНС). Индивидуальный предприниматель совмещает ПСН и УСН с объектом «доходы». Как теперь практически можно уменьшить сумму налога при применении УСН и налог по ПСН на величину фиксированных страховых взносов, фактически уплаченных индивидуальным предпринимателем в этом периоде?

Согласно п. 1.2 ст. 346.51 НК РФ индивидуальные предприниматели вправе уменьшить исчисленную сумму налога, уплачиваемую в связи с применением патентной налоговой системы, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за календарный год в период действия патента в соответствии с законодательством РФ.

На основании пп. 1 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, могут уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде по законодательству РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 432 НК РФ суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование за расчетный период уплачиваются плательщиками в совокупном фиксированном размере не позднее 31 декабря текущего календарного года. При этом страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, исчисленные с суммы дохода плательщика, превышающей 300 000 руб. за расчетный период, уплачиваются плательщиком не позднее 1 июля года, следующего за истекшим расчетным периодом.

Положениями ст. 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога посредством перечисления денежных средств в качестве единого налогового платежа.

Принадлежность сумм денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве ЕНП, определяется налоговыми органами на основании учтенной на едином налоговом счете налогоплательщика суммы его совокупной обязанности (п. 8 ст. 45 НК РФ).

Разъяснения по применению приведенных норм дали представители Минфина в Письме от 20.01.2023 № 03-11-09/4254.

Так, отмечено, что в отношении текущих налогов, авансовых платежей, сборов, страховых взносов определение принадлежности осуществляется с момента возникновения обязанности по их уплате.

В связи с этим денежные средства, перечисленные в счет уплаты фиксированных страховых взносов, будут зачтены в счет исполнения соответствующей обязанности только при наступлении сроков их уплаты (31 декабря текущего календарного года, 1 июля года, следующего за истекшим расчетным периодом).

В случае подачи плательщиком заявления о распоряжении путем зачета суммой денежных средств, формирующих положительное сальдо его единого налогового счета, в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате конкретного налога (сбора, страхового взноса) в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ, может быть определена принадлежность ЕНП до наступления установленного НК РФ срока уплаты налога (сбора, страховых взносов).

Таким образом, в целях реализации положений п. 3.1 ст. 346.21 и п. 1.2 ст. 346.51 НК РФ индивидуальные предприниматели вправе уменьшить сумму налога (авансового платежа по налогу), исчисленного в связи с применением патентной или упрощенной системы налогообложения, на сумму денежных средств, зачтенных в порядке, установленном ст. 78 НК РФ, в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате фиксированных страховых взносов, в соответствующем расчетном периоде (в период действия патента либо в отчетном (налоговом) периоде по УСН, в котором зачтены указанные страховые взносы).

Данную позицию Минфина налоговики трактуют следующим образом (их разъяснения приведены на официальном сайте ФНС (Информация от 21.01.2023)).

Отвечая на вопрос о том, как уменьшить налог при применении УСН и ПСН на страховые взносы в условиях уплаты на единый налоговый счет, отмечается, что правила для уплачивающих налоги в срок никак не изменились, пояснения касаются тех, кто уплачивает взносы досрочно.

Сумму налога при применении УСН и налог по ПСН за 2022 год можно уменьшить на величину фиксированных страховых взносов, фактически уплаченных в этот период. Указанные взносы, уплаченные в 2023 году, учитываются на едином налоговом счете и также могут уменьшить налог в рамках названных спецрежимов. Это происходит в следующих случаях:

1. Если единый налоговый платеж был учтен в счет исполнения обязанности по уплате страховых взносов. Уменьшение налога при применении УСН и ПСН возможно в пределах суммы такого распределения. Чтобы обязанность считалась исполненной, необходимо:

• наступление срока уплаты страховых взносов;
• подача декларации или уведомления по п. 9 ст. 58 НК РФ (не требуется для фиксированных взносов);
• чтобы на дату срока уплаты страхового взноса числилось достаточное положительное сальдо по ЕНП.

ФНС напоминает, что по фиксированным страховым взносам срок уплаты – один раз в год (два раза – для обязательного пенсионного страхования), поэтому при использовании данного варианта (без подачи заявления по ст. 78 НК РФ) действует следующий порядок:

• по фиксированным платежам за 2022 год, уплаченным в 2022 году, можно уменьшать налог при применении УСН или ПСН по соответствующим периодам 2022 года;
• по фиксированным платежам за 2022 год, срок уплаты которых приходится на 9 января 2023 года (3 июля 2023 года), которые будут погашены в 2023 году, можно уменьшать налог при применении УСН или ПСН по соответствующим периодам 2023 года;
• по фиксированным платежам за 2023 год, срок уплаты которых приходится на 9 января 2024 года, можно будет уменьшать налог при применении УСН или ПСН по соответствующим периодам 2024 года.

2. Если лицо намерено уплатить исчисленные страховые взносы досрочно и хочет уменьшить на эту сумму налоги по УСН или ПСН в периоде названной уплаты, ее можно признать уплаченной в счет исполнения предстоящей обязанности. Для этого следует подать заявление о распоряжении суммой денежных средств в порядке, предусмотренном ст. 78 «Зачет сумм денежных средств, формирующих положительное сальдо единого налогового счета» НК РФ, с указанием, что уплачены именно страховые взносы.

Обратите внимание: уведомление по фиксированным взносам подавать не нужно.

Представление такого уведомления с указанием досрочных сроков уплаты не изменит установленные законом сроки, поэтому при отсутствии заявления будет применяться первый вариант. Также не нужно подавать никаких дополнительных документов по УСН и ПСН: уменьшение сумм налогов к уплате можно будет просто учесть в декларации или снизить сумму уплаты в уведомлении (или, как раньше, уплатить меньше по платежному поручению).

ИП на УСН: для расчета взносов нельзя уменьшать доходы на расходы. Предприниматели, заработавшие за год более 300 тыс. руб., должны заплатить 1% взносов с суммы фактически полученного дохода (той, что превышает 300 тыс. руб.). Уменьшить доходы на расходы нельзя. Об этом напомнил Минфин. ФНС с ним согласна.

ВС РФ высказывал другую точку зрения: ИП на УСН с объектом «доходы минус расходы» учесть расходы может. Несмотря на то что суд применял Закон о страховых взносах, полагаем, его вывод актуален и сейчас, когда страховые взносы (кроме взносов на травматизм) администрируют налоговики.

Если вы опасаетесь спорить с проверяющими, лучше рассчитайте взносы так, как настаивают налоговики и финансисты.

Об определении ИП, применяющим УСН, размера страховых взносов на ОПС за себя.

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

от 21 мая 2018 г. N 03-15-06/34428

Минфин России совместно с Минтрудом России и Минздравом России рассмотрел повторное обращение от 23.04.2018 по вопросу о внесении изменений в статью 430 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Налоговый кодекс) в части учета индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения (далее — УСН), расходов при определении размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и сообщает следующее.

Согласно пункту 1 статьи 419 Налогового кодекса индивидуальные предприниматели являются плательщиками страховых взносов.

Положениями подпункта 1 пункта 1 статьи 430 Налогового кодекса установлен дифференцированный подход к определению размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за себя для индивидуальных предпринимателей исходя из их дохода, который заключается в следующем:

• в случае если величина дохода индивидуального предпринимателя за расчетный период не превышает 300 000 рублей, — в установленном на соответствующий год фиксированном размере (в частности, за расчетный период 2018 года этот размер составляет 26 545 рублей);
• в случае если величина дохода индивидуального предпринимателя за расчетный период превышает 300 000 рублей, — в фиксированном размере плюс 1,0 процента суммы дохода индивидуального предпринимателя, превышающего 300 000 рублей за расчетный период.

При этом размер страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за расчетный период не может быть более восьмикратного фиксированного размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, установленного абзацем вторым подпункта 1 пункта 1 статьи 430 Налогового кодекса.

Учитывая изложенное, если доход индивидуального предпринимателя в расчетном периоде превышает 300 000 руб., то такой индивидуальный предприниматель, помимо фиксированного размера страховых взносов, доплачивает на свое пенсионное страхование 1,0 процента с суммы дохода, превышающего 300 000 руб., но до определенной предельной величины.

При этом согласно подпункту 3 пункта 9 статьи 430 Налогового кодекса в целях применения положений пункта 1 данной статьи для плательщиков, применяющих УСН, доход учитывается в соответствии со статьей 346.15 Налогового кодекса.

Исходя из положений статьи 346.15 Налогового кодекса индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, при определении доходов учитывают доходы, упомянутые в пунктах 1 и 2 статьи 248 Налогового кодекса.

Следовательно, в целях определения размера страхового взноса по обязательному пенсионному страхованию за соответствующий расчетный период для индивидуальных предпринимателей на УСН, как производящих, так и не производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, величиной дохода является сумма фактически полученного ими дохода от осуществления предпринимательской деятельности за этот расчетный период. Расходы, предусмотренные статьей 346.16 Налогового кодекса, в этом случае не учитываются.

Необходимо отметить, что положения подпункта 1 пункта 1 статьи 430 Налогового кодекса об определении размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование для индивидуального предпринимателя исходя из его дохода не увязываются с определением таким индивидуальным предпринимателем его налоговой базы при уплате соответствующего налога в зависимости от применяемого специального налогового режима (система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, упрощенная система налогообложения, патентная система налогообложения и т.д.).

С учетом вышеизложенного и принимая во внимание то, что не все индивидуальные предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы, ведут учет расходов, формирование пенсионных прав, которые зависят от уплаты страховых взносов, не должно увязываться с конечным результатом предпринимательской деятельности индивидуальных предпринимателей за тот или иной конкретный (налоговый) период (прибыль, убыток).

Кроме того, в настоящее время расходы бюджета Пенсионного фонда Российской Федерации на финансирование пенсионных выплат индивидуальным предпринимателям, не являющимся работодателями, существенно превышают их платежи по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. В этой связи данные расходы финансируются за счет перераспределения страховых взносов наемных работников и трансфертов федерального бюджета.

Таким образом, предложение по внесению изменений в статью 430 Налогового кодекса в части учета индивидуальными предпринимателями на УСН расходов при определении размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не поддерживается.

Что касается постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 30.11.2016 N 27-П, в котором Конституционный Суд Российской Федерации признал, что для определения размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, подлежащих уплате индивидуальным предпринимателем, уплачивающим налог на доходы физических лиц, его доход подлежит уменьшению на величину фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода, то данное постановление касается только плательщиков страховых взносов — индивидуальных предпринимателей, уплачивающих налог на доходы физических лиц, что, соответственно, нашло отражение в подпункте 1 пункта 9 статьи 430 Налогового кодекса об определении величины дохода для целей уплаты страховых взносов индивидуальных предпринимателей, уплачивающих налог на доходы физических лиц.

Следовательно, порядки определения доходов в целях уплаты страховых взносов индивидуальным предпринимателем, применяющим УСН, и индивидуальным предпринимателем, уплачивающим налог на доходы физических лиц, нетождественны, так как Налоговый кодекс прямо указывает индивидуальному предпринимателю, применяющему УСН, на необходимость определения доходов только в соответствии со статьей 346.15 Налогового кодекса.

Таким образом, вышеизложенная позиция не вступает в противоречие с постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 30.11.2016 N 27-П, поскольку основана исключительно на положениях Налогового кодекса, не рассмотренных в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации.

Заместитель Министра финансов

Журнал «Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение» № 6/2015

Рассмотрим ситуации, касающиеся исчисления страховых взносов на ОПС как самозанятыми ИП, так и бизнесменами-работодателями.

В редакцию журнала от крымских предпринимателей – «упрощенцев» поступают вопросы, которые касаются исчисления ими страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Не менее важным для них представляется момент, связанный с уменьшением суммы единого налога при применении УСНО на сумму уплаченных страховых взносов.

Действительно, нюансы имеются, и не только в решении данных вопросов. Предлагаем рассмотреть ряд ситуаций, с которыми может столкнуться налогоплательщик, находящийся на УСНО. При этом материал будет полезен как самозанятым предпринимателям, так и бизнесменам, использующим в своей деятельности труд наемных работников.

В соответствии с ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее – Закон № 212-ФЗ) плательщиками страховых взносов являются индивидуальные предприниматели, как осуществляющие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, так и не производящие указанных выплат. При этом с выплат и иных вознаграждений физическим лицам – наемным работникам страховые взносы уплачиваются коммерсантами по тарифам, установленным ст. 12 данного закона. Индивидуальные предприниматели, не производящие таковых, уплачивают страховые взносы в фиксированных размерах, определяемых в соответствии с ч. 1.1 и 1.2 ст. 14 закона.

Вместе с тем согласно ч. 3 ст. 5 Закона № 212-ФЗ если плательщик страховых взносов относится одновременно к нескольким категориям плательщиков, то он исчисляет и уплачивает страховые взносы по каждому основанию.

О расчете суммы страхового взноса

Вопрос в первую очередь заинтересует «упрощенцев» с объектом налогообложения «доходы минус расходы».

Пунктом 1 ст. 16 Закона № 212-ФЗ предусмотрено, что бизнесмены, не привлекающие к труду наемных работников, рассчитывают страховые взносы самостоятельно, руководствуясь ст. 14 закона. Положениями названной статьи установлен дифференцированный подход к определению размера страховых взносов за расчетный период на ОПС для самозанятых предпринимателей исходя из их дохода, который заключается в следующем.

В случае если доход плательщика не превышает 300 000 руб. за расчетный период, размер страховых взносов исчисляется по формуле:

СВ = МРОТ x Т x 12, где:

СВ – размер страховых взносов в ПФР;

МРОТ – минимальный размер оплаты труда, установленный федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы;

Т – тариф страховых взносов в ПФР (в соответствии с п. 1 ч. 2 ст. 12 Закона № 212-ФЗ его величина составляет 26%).

Напомним крымским предпринимателям, что с 01.01.2015 Федеральным законом от 01.12.2014 № 408-ФЗ МРОТ установлен в размере 5 965 руб. в месяц.

Иными словами, у предпринимателей с доходом до 300 000 руб. размер страховых взносов на ОПС в 2015 году равен 18 610,80 руб. (5 965 руб. х 26% х 12 мес.).

В случае если доход плательщика за расчетный период превышает 300 000 руб., размер страховых взносов определяется как:

СВ = МРОТ x Т x 12 + (Д — 300 000 руб.) x 1%, где:

Д– доход индивидуального предпринимателя, превышающий 300 000 руб.

Получается, что если доход коммерсанта в расчетном периоде более 300 000 руб., то он, помимо фиксированного размера страховых взносов – 18 610,80 руб., обязан доплатить за свое ОПС 1% с суммы дохода, превышающего 300 000 руб.

Вместе с тем введено ограничение по величине взносов. Так, их сумма не может быть более размера, закрепленного п. 2 ч. 1.1 ст. 14 Закона № 212-ФЗ. Он определяется по формуле:

СВмах = 8 х МРОТ x Т x 12, где:

СВмах – максимальный размер страховых взносов в ПФР.

Таким образом, исходя из представленной формулы расчета страховые взносы на ОПС в 2015 году не могут превышать 148 886,40 руб. (8 x 5 965 руб. x 26% x 12). Платеж в указанной сумме должны осуществить коммерсанты, у которых годовые доходы от деятельности составляют 13 327 560 руб. и более. Данная величина получена расчетным путем: (148 886,40 руб. — 18 610,80 руб.) / 1% + 300 000 руб.

Как можно заметить, ключевую роль в расчете размера страховых взносов играет полученный предпринимателем доход.

Что будет являться величиной дохода в целях определения суммы страховых взносов на ОПС за соответствующий расчетный период, уплачиваемой коммерсантом, применяющим УСНО с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»? Вправе ли «упрощенец» определять доход для целей исчисления взносов в том же порядке, что и налоговую базу по УСНО: исходя из разницы между доходами и расходами, учитываемыми при данном спецрежиме?

Обратимся снова к положениям Закона № 212-ФЗ, п. 3 ч. 8 ст. 14 которого говорит о том, что в целях исчисления размера страховых взносов индивидуальным предпринимателем, находящимся на «упрощенке», доход определяется в порядке, установленном ст. 346.15 НК РФ.

Исходя из норм данной статьи, коммерсанты-«упрощенцы» учитывают:

• доходы от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ;
• внереализационные доходы, определяемые по ст. 250 НК РФ.

Таким образом, в целях исчисления суммы страхового взноса на ОПС за соответствующий расчетный период, уплачиваемого индивидуальным предпринимателем, применяющим УСНО, величиной его дохода является фактически полученный совокупный доход за данный расчетный период. При этом расходы, предусмотренные ст. 346.16 НК РФ, учитываться не будут.

Следует отметить, что компетентные органы на этот счет занимают аналогичную позицию. По их мнению, положения ст. 14 Закона № 212-ФЗ об определении размера страховых взносов на ОПС исходя из дохода самозанятого предпринимателя, применяющего УСНО, не связываются с определением налоговой базы при уплате соответствующего налога в зависимости от применяемого режима налогообложения. С учетом того, что страховые взносы являются индивидуально возмездными обязательными платежами, персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии, формирование пенсионных прав не должно связываться с конечным результатом предпринимательской деятельности коммерсантов за год (прибыль, убыток) (см., к примеру, Письмо Минтруда России от 03.08.2015 № 17-4/ООГ-1109).

Об уменьшении единого налога на сумму страхового взноса

Вопрос в первую очередь заинтересует индивидуальных предпринимателей, находящихся на «доходной» «упрощенке».

В силу пп. 1 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ плательщики, применяющие УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование и обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде в соответствии с законодательством РФ.

При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена на сумму указанных выше расходов более чем на 50%.

Индивидуальные предприниматели, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы и не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу) на уплаченные страховые взносы в фиксированном размере.

Таким образом, бизнесмены, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу) на страховые взносы, уплаченные как за наемных работников, так и за себя.

В связи с этим возникает вопрос: имеет ли право коммерсант уменьшить сумму налога (авансовых платежей) на УСНО также на сумму уплаченных страховых взносов, исчисленную как 1% от суммы дохода, превысившего по итогам расчетного периода 300 000 руб.?

Повторимся, что ст. 346.21 НК РФ разрешает предпринимателям уменьшать сумму налога на уплаченные страховые взносы в фиксированном размере.

При этом, как можно заметить, в п. 1 ст. 14 Закона № 212-ФЗ прямо указано, что индивидуальный предприниматель уплачивает взносы в фиксированных размерах, определяемых в соответствии с ч. 1.1 и 1.2 данной статьи. К тому же ни в ст. 14, ни в целом в положениях Закона № 212-ФЗ не закреплено, что сумма взносов, исчисленная как 1% от суммы дохода, превышающего 300 000 руб. за расчетный период, является переменной величиной в связи с тем, что зависит от суммы дохода плательщика страховых взносов, и, как следствие, не считается фиксированным размером страхового взноса. Статья 2 закона, в котором установлены понятия, используемые в нем, не предусмотрены такие термины, как постоянная или переменная величина.

На основании изложенного, а также принимая во внимание п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, можно предположить, что в фиксированный размер страхового взноса для целей применения положений гл. 26.2 НК РФ также включается сумма страховых взносов, исчисленная в размере 1% от суммы дохода плательщика, превышающей 300 000 руб. за расчетный период.

Минфин в Письме от 20.05.2015 № 03-11-11/28956 высказался аналогичным образом. Чиновники ведомства заявили, что под фиксированным размером страховых взносов в ПФР понимается вся сумма, которую платит индивидуальный предприниматель, в том числе 1% от суммы дохода, превышающей 300 000 руб. Таким образом, финансисты не возражали против уменьшения единого налога по УСНО на взносы, перечисленные со сверхлимитных доходов. Причем, по их мнению, делать это могут как самозанятые коммерсанты, так и предприниматели, использующие в своей деятельности труд наемных работников. Ведь п. 3 ст. 5 Закона № 212-ФЗ предусмотрено, что если плательщик страховых взносов относится одновременно к нескольким категориям плательщиков, указанным в ч. 1 данной статьи, то он должен исчислять и уплачивать страховые взносы по каждому основанию. Таким образом, индивидуальный предприниматель, производящий выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, осуществляет уплату страховых взносов с указанных выплат, а также уплачивает страховые взносы за себя в фиксированном размере.

Исходя из этого коммерсант-«доходник» на УСНО, производящий выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, имеет право уменьшить сумму налога, уплачиваемого в связи с применением данного спецрежима (авансовых платежей по налогу), на сумму страховых взносов, уплаченных как за работников, так и за себя (с имеющимся ограничением в размере 50%).

При этом незадолго до выхода в свет данных разъяснений в Письме Минфина России от 17.02.2015 № 03-11-11/7071 обращено внимание на то, что порядок расчета суммы страховых взносов в фиксированном размере (фиксированных платежей) в части уплаты 1% от суммы дохода плательщика страховых взносов, превышающего 300 000 руб. за расчетный период, относится только к индивидуальным предпринимателям, не производящим выплат и иных вознаграждений физическим лицам, и не распространяется на деятельность ИП, производящих выплаты и иные вознаграждения физлицам.

Минфин с этим не согласился. Чиновники в Письме от 06.10.2015 № 03-11-09/57011 указали, что фиксированным признается размер страховых взносов, определяемый в качестве постоянной величины как произведение МРОТ на количество месяцев в году и соответствующих тарифов страховых взносов. При этом сумма взносов, исчисленная как 1% от суммы дохода, превышающего 300 000 руб. за расчетный период, не может считаться фиксированным размером страхового взноса, поскольку является переменной величиной и зависит от суммы дохода плательщика страховых взносов.

Поскольку соответствующие взносы не относятся к фиксированному платежу, данная сумма при расчете единого «упрощенного» налога не учитывается.

Позиция Минфина: предприниматели, уплачивающие страховые пенсионные взносы в размере 1% с дохода, превышающего 300 000 руб., не могут уменьшить налог по УСНО с объектом «доходы» на сумму этих взносов.

Причем, несмотря на то что высшее налоговое ведомство интересовалось конкретной ситуацией, связанной с уменьшением суммы единого налога именно коммерсантом-работодателем, из названного письма Минфина следует, что данный вывод является общим, то есть распространяется также на самозанятых бизнесменов, поскольку горячо обсуждаемое понятие «фиксированный платеж» применяется как той, так и другой категорией предпринимателей.

Примечательно в этой ситуации то, что ФНС (исходя из текста письма, направленного чиновникам Минфина на согласование) все же на стороне налогоплательщика. И этот факт не может не радовать, так как дает шанс минимизации налоговых споров, которые могут возникнуть на практике с контролерами.

Об учете взносов, уплаченных после прекращения деятельности в качестве ИП

Рассмотрим вопрос, также касающийся «упрощенцев-доходников». Речь снова пойдет об уменьшении суммы единого налога на УСНО на уплаченные страховые взносы. Однако ситуация будет касаться снятия с учета индивидуального предпринимателя. Дает ли право утрата такого статуса учесть платеж по взносам при расчете единого «упрощенного» налога?

Для ответа на поставленный вопрос вначале обратимся к ст. 346.13 НК РФ, нормами п. 8 которой предусмотрено, что в случае прекращения коммерсантом предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась УСНО, он обязан уведомить о данном факте с указанием даты прекращения налоговый орган по месту своего жительства в срок не позднее 15 дней со дня прекращения деятельности.

При этом в вышеуказанном случае в обязанность предпринимателя входит представление декларации по единому «упрощенному» налогу не позднее 25-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором согласно уведомлению, представленному им в ИФНС, прекращена предпринимательская деятельность на УСНО (п. 2 ст. 346.23 НК РФ).

При этом коммерсанты-«доходники», как уже говорилось, вправе уменьшить сумму единого налога, исчисленную за налоговый период, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом периоде в соответствии с законодательством РФ, но не более чем на 50% (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).

По мнению компетентных органов, с момента внесения в ЕГРИП сведений о государственной регистрации прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя физическое лицо перестает удовлетворять условию п. 1 ст. 346.11 НК РФ. Иными словами, утрата статуса ИП означает, что физическое лицо не может с этой даты применять УСНО. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 27.08.2015 № 03-11-11/49540. По мнению чиновников, предприниматель может уменьшить единый «упрощенный» налог на взносы, уплаченные до даты прекращения деятельности в качестве ИП. Страховые взносы, перечисленные после даты ее прекращения, при расчете налога не учитываются.

Вывод

Если в планах коммерсанта имеется прекращение предпринимательской деятельности, то ему необходимо уплатить страховые взносы до этого момента. Иной порядок их уплаты (после снятия с учета) не позволит учесть этот платеж при расчете единого «упрощенного» налога.

Материалы газеты «Прогрессивный бухгалтер», апрель 2019 г.

Специальные налоговые режимы имеют несколько положительных моментов для индивидуального предпринимателя: они позволяют платить меньше налогов, чем на общей системе налогообложения, их можно менять каждый год или совмещать несколько режимов одновременно, а также налог по некоторым спецрежимам можно уменьшать на суммы страховых взносов ИП и страховых взносов, уплаченных за работников. Рассмотрим особенности такой практики.

Как уменьшить налог на размер страховых взносов

Налог, исчисленный в связи с применением упрощенной системы налогообложения с объектом «доходы» (и авансы по нему), или единый налог на вмененный доход могут быть уменьшены ИП на сумму уплаченных им страховых взносов на пенсионное и медицинское страхование в налоговом (отчетном) периоде (п. 3.1 ст. 346.21 и п. 2 ст. 346.32 НК РФ соответственно).

Важно помнить два момента, выполнение которых необходимо для уменьшения налога:

• взносы должны быть уплачены в бюджет (имеются платежные поручения, квитанции, банковские чеки и т.д.). Некоторые предприниматели считают, что для уменьшения налога достаточно того, что взносы были начислены налоговым органом. Это не так;
• уменьшение налога производится за тот отчетный или налоговый период, в котором была произведена оплата взносов. Частое заблуждение предпринимателей – взносы уменьшают налог за тот период, за который они начислены. Например, фиксированные взносы за 2018 г. были оплачены в феврале 2019 г. Вопрос: за какой период можно уменьшить налог по УСН на взносы. Поскольку взносы оплачены в I квартале 2019 г., то и уменьшаться будет аванс по УСН за I квартал 2019 г.

В случае, если у ИП имеются наемные работники, он также имеет право уменьшить аванс, налог по УСН или ЕНВД на сумму уплаченных взносов с заработной платы работников и взносов ИП, но не более чем 50% от суммы исчисленного налога, то есть только наполовину (п. 3.1 ст. 346.21, п. 2.1. ст. 346.32 НК РФ соответственно).

Налог, уплачиваемый в связи с применением ПСН, на страховые взносы индивидуального предпринимателя или взносы, уплаченные за работников, не может быть уменьшен (гл. 26.5 НК РФ не предусматривает такой возможности).

Порядок уменьшения исчисленного налога предусмотрен для каждой системы налогообложения в отдельности. НК РФ не рассматривает ситуаций, когда предприниматель выбирает не один режим уплаты налогов, а несколько. Так, предприниматель имеет право совмещать несколько спецрежимов, например, ЕНВД и УСН, УСН и ПСН, ПСН и ЕНВД, и даже ЕНВД, ПСН и УСН вместе.

Как в такой ситуации действовать налогоплательщику, рассказывают Письма ФНС и Минфина РФ. Рассмотрим несколько ситуаций и варианты уменьшения налога.

ИП без работников совмещает ЕНВД и ПСН, УСН (доходы) и ПСН

Как уже было отмечено, ПСН не предусматривает возможности уменьшения налога вне зависимости от того, имеются наемные работники или нет. В связи с чем возникает правомерный вопрос: возможно ли уменьшение на всю сумму уплаченных фиксированных взносов ИП ЕНВД при совмещении ЕНВД и ПСН или аванса, налога по УСН при совмещении этого режима с патентом?

Позиция по этому вопросу однозначная: сумму уплаченных фиксированных взносов можно будет учесть в уменьшение на ЕНВД или УСН (доходы) в полном объеме, без ограничений (Письмо Минфина от 07.04.16 № 03-11-11/19849, Письмо Минфина от 10.02.14 № 03-11-09/5130).