Единый налог по договору комиссии

Чем реализация товара по договору комиссии может быть выгодна? Кому и в каких случаях имеет смысл ее выбирать? Как оформить комиссию правильно и к обоюдному удовольствию сторон? Как осуществляется комиссионная схема торговли, если договор комиссии заключают между собой организации, применяющие разные режимы налогообложения? На эти и другие вопросы мы ответим в нашей статье.

Вести торговлю комиссионными товарами удобно в сервисе МойСклад. В нем можно принимать товары на реализацию с договором комиссии, вести по ним учет, автоматически формировать отчет комитенту после продажи, смотреть прибыльность, оформлять возврат, если товар не продается. Зарегистрируйтесь и попробуйте прямо сейчас: это бесплатно!

• Преимущества торговли по договору комиссии
• Как оформляется комиссионная торговля
• Комиссионная торговля: особые случаи
• Возврат товара комиссионеру от покупателя
• Счета-фактуры при комиссионной торговле
• Комиссионер на УСН — комитент на УСН
• Комиссионер на УСН — комитент на ОСНО

Преимущества торговли по договору комиссии

Если вы занимаетесь розничной торговлей и нашли поставщика, который согласен отдавать вам товар на реализацию по договору комиссии, вам повезло. И особенно повезло, если вы только входите в бизнес. Закон разрешает отдать деньги за товар, оформленный по договору комиссии, уже после его продажи. То есть, комиссионная схема торговли позволяет вам начать работать без больших вложений и без особенных рисков.

Если же вы производите товар или закупаете его в больших количествах для последующей розничной реализации в разных точках, то комиссионная схема торговли для вас тоже может быть выгодна. Как минимум это позволит увеличить рынок сбыта. Какой-нибудь маленький магазинчик, находящийся в таком месте, где вы сами работать бы не стали, может бойко распродать товар, который в традиционных точках у вас не расходится. При этом покупку партии такого товара магазин может не потянуть, а вот на комиссию возьмет с удовольствием.

Комиссионная схема торговли выгодна еще и потому, что при ней проще оформить возврат товара, чем в рамках договора купли-продажи. Если товар был приобретен по схеме «купля-продажа», то, чтобы вернуть его из магазина обратно поставщику, необходимо проводить обратную реализацию. Это создает проблемы в плане налогообложения — когда один из участников сделки не платит НДС, второй теряет деньги, так как не может принять НДС к вычету. Если же поставка товара оформлена по договору комиссии, этой проблемы не возникает. Посредник просто списывает товар с забалансового учета и возвращает поставщику. Впрочем, при возврате товара, взятого на комиссию, есть некоторые тонкости, и к ним мы в этом материале еще вернемся.

Как оформляется комиссионная торговля

В упрощенном виде эта схема выглядит так. Поставщик (комитент) отдает свой товар на реализацию посреднику (комиссионеру). При этом право собственности на товар к последнему не переходит. Комиссионер продает товар покупателю, действуя от своего имени, но за счет комитента. Как только товар продан, комитент перестает быть его собственником. Комиссионер отчитывается перед поставщиком, отдает ему выручку за товар и получает свое вознаграждение.

Партия товара благополучно прибыла в магазин, и комиссионер начинает продавать. По закону продажа товара должна начаться не позднее, чем на следующий день после его приема. После того как определенное количество реализовано, либо прошел отчетный период, указанный в договоре, магазин составляет отчет комиссионера. В нем указывается, сколько единиц товара было продано, по какой цене и какова сумма вознаграждения. Как мы уже писали выше, сроки предоставления отчета лучше прописать в договоре, хотя по закону это не обязательно. Можно договориться предоставлять его каждую неделю или каждый месяц. Образец отчета комиссионера есть у нас на сайте.

Помимо отчета рекомендуется составить и подписать акт об оказании услуг между сторонами. Ведь, совершая сделки от лица комитента, комиссионер оказывает ему услугу. Об этом и составляется документ. Сумма в акте — это сумма вознаграждения комиссионера за отчетный период.

Вместе с отчетом посредник передает поставщику вырученные деньги и удерживает свою комиссию. Возможен и другой вариант, когда комитент забирает все вырученные деньги и только потом перечисляет вознаграждение комиссионеру. Далее сотрудничество продолжается или заканчивается.

Если комитента чем-то не устраивает отчет комиссионера, то сообщить об этом он должен в течение 30 дней с момента получения документа. Впрочем, этот срок можно изменить с помощью предварительного соглашения сторон.

Автоматизация очень упрощает процесс комиссионной торговли. Сервис МойСклад предлагает оптимальное решение и для комитента, и для комиссионера. В самой системе можно создать договор комиссии, учесть отгрузку и приемку товара, зафиксировать продажи комиссионных товаров, а также автоматически сформировать отчеты комиссионера. При этом во всех созданных формах и отчетах мгновенно считается выручка за проданный товар, вознаграждение комиссионера, НДС и другие необходимые суммы.

Теперь посмотрим, что говорит нам закон об особенных случаях.

Комиссионная торговля: особые случаи

Комиссионер продал товар дороже или дешевле, чем предполагалось

Допустим, товары расходились настолько хорошо, что магазин принял решение поднять на них цены. В этом случае комиссионеру удалось получить дополнительную выгоду, которую по закону он должен поровну разделить с комитентом. Если, конечно, иные условия не предусмотрены в договоре. И тут нужно обратить внимание на одну важную деталь, касающуюся оформления и выплаты этих денег. Согласно письму Минфина России от 5 июня 2008 г. № 03-03-06/1/347, прежде, чем часть прибыли будет выплачена комиссионеру, комитент должен отобразить всю эту сумму в доходах, которые облагаются налогом на прибыль. И лишь после этого начислить причитающееся комиссионеру.

Если же товары по какой-то причине не расходились по оговоренной цене, и магазин ее снизил, то тут возможно два варианта развития событий.

• Магазин доказал комитенту, что у него не было возможности продать товар дороже, и этот ход предотвратил еще большие потери. В этом случае от комиссионера не потребуется возвращать разницу.
• Магазину не удалось доказать, что снижение цены оказалось необходимым шагом. Тогда, увы, комиссионеру придется возместить поставщику убыток.

Кстати, в договоре комиссии не возбраняется прописать и эти случаи. Кроме того, в него можно добавить условия, что, прежде, чем менять цены, комиссионер должен спросить разрешения у комитента.

Договор не был исполнен

Допустим, часть товара, который комитент поставил в магазин, оказалась бракованной, либо оговоренное количество товара не было поставлено, или по какой-то другой причине договор комиссии не может быть исполнен по вине поставщика. В этом случае закон предписывает комитенту все равно выплатить комиссионеру вознаграждение, а также возместить расходы. Если же договор комиссии не может быть исполнен по вине магазина, то, в свою очередь, он должен будет возместить ущерб комитенту.

Субкомиссия

Представим, что магазин нашел еще одну выгодную точку сбыта товара, которая управляется другой компанией. В этом случае он вправе заключить с данной компанией договор субкомиссии. Тогда комиссионер отвечает за действия субкомиссионера перед своим комитентом, а для второго магазина сам становится комитентом. И несколько важных замечаний. Субкомиссия возможна, если иное не оговорено в договоре комиссии. При этом комитент не вправе вступать в отношения с субкомиссионером, если, опять же, иное не предусмотрено соглашением сторон.

Комиссионер не продал за отчетный период ни одного товара

Значительно облегчить оформление возврата товара от комиссионера комитенту поможет сервис для управления торговлей МойСклад. В системе есть специальные формы, в которых регистрируется возврат, и введенные данные автоматически переходят во все отчеты, которые имеют отношение к исполнению договора комиссии.

Возврат товара комиссионеру от покупателя

Допустим, что вернуть товар хочет по каким-то причинам розничный покупатель.

Учитывая, что, продавая товар клиенту, комиссионер от своего имени заключал с ним договор купли-продажи, то и отказ от этой сделки оформляет он.

Если покупатель возвращает товар из-за обнаруженных недостатков, ответственность за них необходимо распределить между комиссионером и комитентом. Если товар был поврежден по вине магазина, то расходы покупателю возмещает он. А если выяснится, что виноват поставщик, комиссионер будет иметь право на возмещение расходов и вознаграждение.

Товар может быть возвращен до того, как отчет комиссионера подписан сторонами, или после. В первом случае посредник делает в отчете запись на сумму возврата со знаком минус. Во втором — оптовый покупатель, возвращая товар, оформляет накладную на имя комиссионера. Если же конечный покупатель — розничный, то он должен написать заявление о возврате товара. После этого комиссионер возвращает товар комитенту, сопровождая возвратной накладной на его имя, а также счетом-фактурой. На основании этих документов комитент сможет уменьшить свой НДС к оплате.

Счета-фактуры при комиссионной торговле

В нашем примере, где комиссионером является магазин, последний не выставляет покупателям счета-фактуры, поскольку при розничной торговле этот документ заменяет кассовый чек с выделенной отдельной строкой суммой НДС. Комитент также не выставляет комиссионеру счета-фактуры. Но при этом магазин выставляет комитенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по результатам отчетного периода.

Закон не обязывает наш розничный магазин, торгующий по договору комиссии, вести журнал учета счетов-фактур.

Показатели контрольных лент ККТ (только показатели, не сами ленты), а также копии лент, передаются комитенту вместе с отчетом комиссионера, и уже комитент регистрирует их в своей книге продаж, чтобы начислить НДС со стоимости реализованных товаров.

При этом если магазин, помимо товаров комитента, продает также и собственные товары, то учет по этим товарам должен быть раздельным. С помощью программы для торговли МойСклад вы легко выполните это требование. Программа показывает комиссионеру, сколько у него собственных товаров, а сколько товаров, полученных по договору комиссии. Комитент же видит в системе, сколько его товара на реализации и у кого.

Счета-фактуры при оптовой комиссионной торговле

Теперь рассмотрим ситуацию, когда комиссионер продает по поручению комитента товары оптом, и оба являются плательщиками НДС. В этом случае счета-фактуры являются для них обязательными документами учета.

Поскольку по условиям договора комиссионер совершает сделки с третьими лицами от своего имени, то и все счета-фактуры он выписывает также от своего имени. Номер документу присваивается в соответствии с хронологией комиссионера. Счет необходимо выписать в двух экземплярах. Один нужно передать покупателю, второй — подшить в журнал учета выставленных счетов-фактур. При этом фактуру на продажу комиссионных товаров не нужно регистрировать в книге продаж комиссионера.

А комитент выставляет и заносит в свою книгу продаж счет-фактуру на имя комиссионера уже с нумерацией в соответствии со своей хронологией. В книге покупок посредника этот документ не регистрируется.

При этом показатели счета, который комиссионер выставляет покупателю, отражаются в счете-фактуре, который выставляет и регистрирует в своей книге продаж поставщик. Комитент также должен выписать два экземпляра — один передать комиссионеру, а второй сохранить у себя в журнале регистрации выданных счетов-фактур.

Документ, полученный от комитента, комиссионер подшивает в журнал учета полученных счетов-фактур.

На основании подписанных отчета и соответствующего акта на сумму своего вознаграждения за отчетный период комиссионер выставляет комитенту отдельный счет-фактуру. Этот документ регистрируется у комиссионера в книге продаж, а у комитента — в книге покупок.

Если комиссионер реализует покупателю товары поставщика одновременно с собственными товарами, то покупателю можно выставить единый счет-фактуру на указанные товары.

Более подробно о выставлении счетов-фактур при комиссионной торговле можно узнать из письма МНС России от 21.05.01 № ВГ-6-03/404.

Комиссионер на УСН — комитент на УСН

Если договор комиссии заключили компании, каждая из которых применяет упрощенный режим налогообложения (УСН), то комиссионеру при возникновении вопросов о том, как считать налоги, необходимо обратиться к 251 статье Налогового кодекса РФ. В ней прямо говорится, что при определении налоговой базы комиссионера не учитываются как доходы имущество и денежные средства, поступившие к нему в связи с исполнением обязательств по договору комиссии. Не учитываются также доходы, поступившие в счет возмещения затрат, произведенных за комитента. То есть, доходом считается только комиссионное вознаграждение. Соответственно, выручка за проданный товар не учитывается как доход. Если комитент на УСН компенсирует комиссионеру на УСН какие-либо расходы, эти деньги также налогом не облагаются.

Датой получения доходов у посредника-«упрощенца» признается дата поступления на его счет вознаграждения от комитента. Если же комиссионер по условиям договора удерживает свое вознаграждение из средств, полученных от покупателей, то датой получение дохода считается день поступления денег в кассу. При этом неважно, что отчет может быть еще не подписан, поскольку к доходам компаний на УСН относятся также и авансы.

Расходы же признаются только после их фактической оплаты. Причем те расходы, которые по закону возмещает комитент (например, на аренду склада, где хранится товар), расходами у комиссионера не считаются.

Что же касается комитента, то согласно письму Минфина № 03-11-11/16941 от 15.05.2013 его доходом признается вся сумма, полученная от реализации товаров, включая комиссионное вознаграждение. Да, в схеме «комиссионер на УСН — комитент на УСН» вознаграждение, которое выплачивает комитент, увы, нельзя отнести к его расходам, и налог с него придется уплатить. Но! В случае, если комиссионер удерживает свою комиссию до передачи денежных средств комитенту, доход будет законно равен сумме, которая фактически поступила на счет поставщика. А значит, если компания-комитент на УСН, то в договоре лучше прописывать именно такой вариант.

Днем получения дохода признается момент поступления средств на расчетный счет или в кассу поставщика.

Комитент на УСН не обязан выставлять на свои товары счет-фактуру, т.к. обязанность по составлению этого документа возлагается только на плательщика НДС.

Комиссионер на УСН — комитент на ОСНО

Если комиссионер торгует оптом и при этом является «упрощенцем», а комитент работает на общей системе налогообложения, то посреднику придется выписывать счета-фактуры. Дело в том, что фактически продавцом перед третьими лицами является комитент на ОСНО, а не комиссионер на УСН, поэтому посредник должен исчислять за поставщика налог на добавленную стоимость и предъявлять счет-фактуру покупателю. Схема — такая же, о какой мы писали выше. Комиссионер делает два экземпляра документа, один из которых выставляет покупателю, а второй подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур, не регистрируя его в книге продаж. Показатели этих документов отражаются в фактурах, которые комитент выписывает комиссионеру и регистрирует в своей книге продаж.

И напомним, что при розничной торговле счет-фактуру заменяет кассовый чек с выделенной отдельной строкой суммой НДС.

Поступившую выручку поставщик отражает на основании полученного отчета. Поэтому в случае, когда комиссионер на УСН, а комитент на ОСНО, в договоре важно отразить порядок и сроки его предоставления. Если он поступит позже установленного срока, то поставщик все равно должен будет вовремя уплатить НДС.

Счет-фактуру на комиссионное вознаграждение посредник комитенту не выставляет, так как вознаграждение комиссионера на «упрощенке» НДС не облагается.

В обратной же ситуации, когда комитент на УСН, а комиссионер на ОСНО, посредник не должен выставлять покупателям счет-фактуру, т.к. продавцом по факту является поставщик, а он освобожден от НДС.

Постоянные представительства иностранных торговых
организаций часто реализуют товар по договору комиссии.

По договору комиссии одна сторона, собственник
товара, (комитент) поручает другой стороне (комиссионеру) продать товар.

Назовем основные особенности договора комиссии
на продажу товара:

• комиссионер
  действует по поручению комитента. Принятое на себя поручение комиссионер обязан
  исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями
  комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких условий — в соответствии
  с обычаями делового оборота или иными обычно предЪявляемыми требованиями;
• комиссионер заключает договоры с третьими
  лицами от своего имени как лицо самостоятельное. На комиссионера оформляются
  все документы — договор, накладные, счета-фактуры и др. В документах ссылка
  на комитента не делается;
• товары,
  поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью комитента
  (ст. 996 ГК РФ). Комиссионер же от начала и до конца исполнения своих обязательств
  распоряжается товаром, но не будет его собственником. Право собственности
  на товары в момент продажи переходит от комитента к покупателю. Товары, принятые
  от комитента на комиссию, комиссионер учитывает на забалансовом счете 004
  ‘Товары, принятые на комиссию’ в ценах, которые указаны в договоре (п. 14
  ПБУ 5/01 ‘Учет материально-производственных запасов’);
• комиссионер совершает сделки за счет комитента.
  Комитент обязан (ст. 1001 ГК РФ) помимо уплаты комиссионного вознаграждения
  возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения
  суммы (например, таможенные расходы, расходы на страхование товара и т. д.).
  Комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося
  у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено
  иное. Возмещаемые комитентом расходы учитываются комиссионером как средства
  в расчетах. Затраты, связанные с хозяйственной деятельностью комиссионера
  (зарплата, аренда, общехозяйственные расходы и т. д.), возмещению не подлежат.
  Эти расходы учитываются комиссионером в составе расходов по обычным видам
  деятельности (п. 3 ПБУ 10/99 ‘Расходы организации’).

Договор комиссии возмездный (ст. 991 ГК РФ). Комиссионер получает
от комитента вознаграждение за оказание ему услуг по реализации товара в размере
и в порядке, установленных в договоре комиссии. Вознаграждение может быть установлено
в договоре как:

—
фиксированная сумма, не зависящая от цены реализации товара,

—
процент
от стоимости реализованной продукции

—
разница между назначенной комитентом ценой и более
выгодной ценой, по которой комиссионер совершит сделку.

Если комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных,
чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между
комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Если же комиссионер реализовал имущество комитента по цене ниже
согласованной и не способен доказать, что у него не было возможности продать
имущество по согласованной цене и что продажа по более низкой цене предупредила
еще большие убытки, он обязан возместить комитенту разницу между согласованной
ценой и фактической ценой реализации.

Если договор комиссии не был исполнен по причине, зависящей
от комитента, комиссионер сохраняет за собой право на комиссионное вознаграждение,
а также на возмещение понесенных расходов.

Чаще всего практикуется комиссионное вознаграждение в виде разницы
между стоимостью товара в ценах комитента и его стоимостью в ценах, по которым
он реализуется покупателям.

Комиссионер
может как участвовать в расчетах между покупателем и поставщиком товаров (продукции),
так и не участвовать.

Данная статья посвящена учету реализации товаров по договору
комиссии у собственника товара — комитента.

Комиссионер участвует в расчетах

У комитента в бухгалтерском учете
выручка признается в момент перехода права собственности на товар к покупателю.
О дате реализации товара комитент узнает их отчета комиссионера. Выручка признается
при наличии условий, предусмотренных пунктом 12 ПБУ 9/99 ‘Доходы организации’.

В бухучете выручка принимается к учету в сумме, исчисленной в денежном выражении,
равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине
дебиторской задолженности (п. 5, 6 ПБУ 9/99). Величина поступления определяется
с учетом суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится
в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных
единицах).

В бухгалтерском учете признание
выручки отражается по кредиту счета 90 ‘Продажи’, субсчет 90-1 ‘Выручка’ в корреспонденции
с дебетом счета учета расчетов с покупателем (комиссионером).

Какую же сумму следует считать выручкой и записать
в кредит счета 90 «Продажи»N В ст. 999 НК РФ сказано, что все полученные
от покупателей денежные средства принадлежат комитенту. Поскольку комиссионер вправе удержать причитающееся
ему по договору комиссии вознаграждение из всех сумм,
поступивших к нему за счет комитента (ст. 997 ГК РФ), на практике комитенту перечисляется все полученное за минусом
вознаграждения комиссионера. Не смотря на это, выручкой для комитента
является та сумма, которую покупатель заплатил комиссионеру за товар. Именно
эту цену комиссионер обязан указать в своем отчете. Исключением является случай,
когда цена увеличена на сумму налога с продаж. Тогда комиссионер приводит в
отчете продажную цену без учета этого налога. И на
основании суммы, записанной в отчете, комитент рассчитывает НДС и налог на пользователей
автомобильных дорог.

Оборотные налоги
с выручки возможно определять «по отгрузке» или «по оплате».
Дата отгрузки для комитента — это дата отгрузки товара комиссионером покупателю
либо дата оплаты (берется более ранняя из дат, п. 1 ст. 167 НК РФ). А дата оплаты
— дата поступления от покупателей денежных средств на расчетный счет или в кассу
комиссионера (пп.1 п.2 ст. 167 НК РФ). Поэтому при работе по договору комиссии
важно обратить особое внимание на отражение в отчете комиссионера информации
о получении от покупателей денежных средств, особенно авансов, с которых необходимо
уплатить в бюджет НДС.

Согласно ст. 999 ГК РФ после продажи товара комиссионер
представляет отчет комитенту в согласованные с комитентом сроки. У большинства
налогоплательщиков налоговый период по НДС — календарный месяц. Поэтому, для
того чтобы комитент имел возможность правильно и в срок рассчитать НДС со стоимости
имущества, реализованного по договору комиссии, он должен получать извещение
от комиссионера ежемесячно.

НДС по оказанным комиссионером услугам
согласно пп.1 п.2 ст.171 НК РФ комитент имеет право принять к вычету на основании
счетов — фактур и документов, подтверждающих уплату сумм НДС. Условием вычета
является потребление услуги при реализации товара, реализуемого с НДС.

Комиссионеры могут реализовать товары
покупателям за наличный расчет физическим лицам или индивидуальным предпринимателям,
которые признаются физическими лицами в соответствии со статьей 11 НК
РФ.

Если комиссионер реализует физическим лицам товары
в регионе, где веден налог с продаж, и соблюдены условия статьи 349
НК РФ, необходимо обратиться к пункту 3 статьи 354 НК РФ. Если по условиям
договора комиссии фактическая реализация товаров покупателям производится
комиссионером, денежные средства от физических лиц за реализованный товар поступают
непосредственно в кассу или на расчетный счет комиссионера, то обязанность по
уплате налога с продаж и перечислению его в бюджет возлагается на комиссионера.
Он в этом случае признается налоговым агентом в соответствии со статьей 24 НК
РФ. При этом сумма налога исчисляется с полной цены товара (работ, услуг), включающей
вознаграждение комиссионера. Комитент при получении выручки от комиссионера
налог с продаж не уплачивает, если этот налог уплачен комиссионером (п.3 ст.354
НК РФ).

Сказанное означает, что комиссионер
обязан исчислить и уплатить налог с продаж только в случае, если комитент является
плательщиком этого налога. Если же комитент не является плательщиком налога,
то реализуемые комиссионером товары налогом с продаж не облагаются.

При внесении комитентом наличных денежных средств
в кассу комиссионера на оплату расходов, связанных с выполнением договора, отсутствует
факт реализации товаров (работ, услуг) и соответственно отсутствует обЪект налогообложения
налогом с продаж.

В налоговом учете в целях
определения налоговой базы по налогу на прибыль дата отражения дохода для комитента
зависит от применяемого метода учета доходов и расходов.

По общему правилу все налогоплательщики
при исчислении налога на прибыль применяют при учете доходов и расходов метод
начисления (ст. 271, 272 НК РФ). Данный метод предполагает, что доходы и расходы
признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся,
независимо от времени фактической их оплаты.

При исчислении налога на прибыль с использованием метода
начисления датой
признания комитентом доходов от реализации признается день
отгрузки (передачи) товаров (п. 3 ст. 271 НК РФ).
В составе доходов комитента (пп.1 п.1 ст. 251) при определении
налоговой базы по прибыли по методу начисления не учитываются суммы предварительной
оплаты товаров (работ, услуг).

Другим методом признания даты
получения доходов и осуществления расходов для целей исчисления налога на прибыль
у комитента может быть кассовый метод. Право на его применение имеют
комитенты, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации
товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость и налога
с продаж не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). В
этом случае доходы и расходы отражаются по мере их фактической оплаты. Однако
в состав доходов при этом методе включаются и суммы поступившей предварительной
оплаты товаров (работ, услуг).

Несколько слов отдельно хотелось
бы сказать о суммовых разницах при авансах. При заключении договора комиссии
на реализацию товара, цена которого определена в условных единицах, выручка
принимается к учету в сумме, определенной исходя из продажной стоимости отгруженного
покупателю товара, рассчитанной по курсу ЦБ РФ, установленному на дату отгрузки
товара покупателю. Выручка подлежит корректировке в случае изменения курса валюты
на день получения оплаты от покупателя.

Если расчеты произведены покупателем
авансом, с определением курса у.е. на дату оплаты, то суммовая не возникает.
Ведь для пересчета условных единиц курс
и дата пересчета определяются условиями договора. Установление цены в
иностранной валюте или условных единицах по гражданскому законодательству является
ни чем иным как определение цены сделки. Если курс применяется на дату оплаты,
то после расчетов авансом цена фиксируется и пересмотру не подлежит. Следовательно,
по этой цене и совершена сделка, вне зависимости от дальнейшего изменения курсов.
В бухгалтерском учете отражаются проводки исходя из цены по курсу на дату расчетов
авансом вне зависимости от курса на дату
реализации товаров (работ, услуг).

Аналогичная позиция изложена в
письмах УМНС по г. Москве от 15 сентября 1999 г. N 03-08/6381 ‘По вопросу налогообложения
суммовых разниц’ и от 12 января 2000 г. N 03-12/944 со ссылкой на письмо МНС
России от 21.07.99 N 02-5-10/271. Эта позиция подтверждается судебными органами,
например, в Постановлении ФАС Московского округа от 10.02.2000 N КА-А40/362-00.

Представительство
немецкой торговой компании (комитент) поручило ООО ‘Форум’ (комиссионеру) в
январе 2002 г. реализовать 10 холодильников по цене 1 500 долларов США (в том
числе НДС — 500 $). В соответствии с указаниями комитента расчеты
с покупателями осуществляются в рублях по официальному курсу доллара США, устанавливаемому
ЦБ РФ на день оплаты покупателем товара.

В
договоре указано, что комиссионер участвует в расчетах и его вознаграждение
составляет с учетом НДС 10% от стоимости каждого проданного телевизора, с оплатой в рублях по курсу ЦБ
РФ на день платежа и удерживается комиссионером из суммы, полученной от покупателя.
Комитент возмещает комиссионеру суммы, оплаченные транспортной организации за
доставку телевизоров покупателю.

Холодильники были переданы комитентом 17 января
2002 г., курс $ на дату передачи — 30.4778 руб. за 1$. В январе комиссионером
заключен договор с покупателем на реализацию 2 холодильников на условиях 100%
предоплаты. Предоплата перечисляется по курсу доллара, установленному ЦБР в
день перечисления оплаты покупателем. Покупатель перечислил 31 января предоплату
в сумме 92 055 руб. (3 000$ * 30.6850 руб. за 1 $ курс на 31.01.02).

Холодильники отгружены покупателю 7 февраля, комиссионер оплатит транспортной
организации услуги доставки товара покупателю 300 руб., в том числе НДС 50
руб. Выручка комитенту за минусом комиссионного вознаграждения и расходов по
доставке была перечислена 5 марта 2002 г.

Представительство определяет доходы и расходы
для целей исчисления налога на прибыль по методу начисления; обязанность по
уплате НДС и налога на пользователей автодорог возникает «по оплате».
Допустим, что себестоимость 1 холодильника составляет 30 000 руб.

Бухгалтерские проводки у представительства в январе:

Дебет 45 Кредит 41

—
300 000 руб. (30 000 руб. x 10 шт.)- товары отгружены комиссионеру
для реализации по договору комиссии;

При
отгрузке товара комиссионеру реализации товара не происходит, поэтому в сопроводительных
документах предпочтительнее формулировка типа ‘Передача товара для продажи по
договору комиссии’. Данной проводки может и не быть, если по условиям договора
товар минует склад комиссионера и отгружается напрямую комитентом покупателю.
Такой договор комиссии с участием комиссионера в расчетах на практике также
имеет место.

Теперь вопрос: нужна ли счет-фактура при передаче
товара от комитента комиссионеруN В соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ,
продавец выставляет счет-фактуру не позднее чем через 5 дней со дня отгрузки
товара. Отгрузка товара — это, как сказано в статье 224 ГК РФ, передача товара
покупателю и переход права собственности на товар. Между тем поступление товара
во владение посредника не является отгрузкой товара. Согласно статье 39 НК РФ,
реализация товара — это передача права собственности на него на возмездной основе
или же на безвозмездной основе. Таким образом, передача товара посреднику не
оформляется выдачей счета-фактуры. В связи с этим у продавца не возникает и
налоговая база по НДС. Следовательно, в отгрузочных документах налог отдельно
не указывается. У посредника же этот товар числится на забалансовом учете по
стоимости, указанной самим продавцом в отгрузочной накладной, т. е. без НДС.

Обратим внимание читателя, что с введением в действие
нового Плана счетов изменилась оценка товаров, учитываемых на счете 45 «Товары
отгруженные». Согласно прежнему Плану счетов материально-производственные
запасы на указанном счете учитывались по фактической себестоимости (по покупной
стоимости). С момента применения нового Плана счетов учет отгруженных товаров
осуществляется по стоимости, складывающейся из фактической себестоимости и расходов
по отгрузке товаров (при их частичном списании).

Это означает, что организации, закрепившие в учетной
политике метод списания расходов на продажу пропорционально себестоимости реализованных
товаров, должны фактическую себестоимость товаров, учтенных на счете 45 «Товары
отгруженные», увеличивать на сумму фактических затрат, связанных с расходами
по отгрузке. Если согласно учетной политике организации все осуществляемые ею
в отчетном периоде расходы на продажу признаются расходами по обычным видам
деятельности, подлежащими списанию на себестоимость реализованных товаров, никакого
частичного списания расходов по отгрузке в дебет счета 45 «Товары отгруженные»
производить не следует.

Суммы, отнесенные на счет 45 «Товары отгруженные»,
будут числиться на нем до тех пор, пока за комитентом остается право собственности
на отгруженный товар (продукцию). После перехода этого права к покупателю в
соответствии с договором купли-продажи, заключенным посредником, комитенту следует
отразить в учете выручку от продажи и одновременно списать суммы, учтенные на
счете 45 «Товары отгруженные», в состав расходов от обычных видов
деятельности.

Дебет 76/ субсчет 6 ‘Расчеты с комиссионером’
Кредит 62/субсчет 3 «Расчеты
по полученным авансам»

— 
92 055 руб. (1500$ * 30.6850*2) — отражена предоплата, полученная от покупателя (на основании
сообщения комиссионера и копии платежного поручения покупателя);

Дебет 62/3 Кредит 68/субсчет «Расчеты по НДС»

— 
15345,57 руб. (92 055 *16,67%) — начислен НДС
к уплате в бюджет с поступившего аванса,

Дебет 62/ субсчет 2 «Расчеты с покупателями» Кредит 90/ субсчет
1 «Выручка»

— 
92
055 руб. — отражена выручка за реализованную продукцию;

Дебет 90/ субсчет 3″НДС» Кредит 68 /субсчет
«Расчеты по НДС»

— 
15 342,5 руб. — начислен НДС к уплате в бюджет;

В
соответствии с пунктом 8 статьи 171 НК РФ суммы НДС, начисленные с сумм авансовых
платежей, подлежат налоговому вычету.
Вычеты сумм налога производятся после даты реализации соответствующих товаров
(п. 6 ст. 172 НК РФ):

Дебет 68 /субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 62/3

— 15 345,57 руб. — предЪявлен к вычету НДС, начисленный
в бюджет при поступлении аванса

Дебет 62-3 Кредит 62-2

— 92 055 руб. — зачтена
сумма аванса, полученного от покупателя;

Дебет 90 /субсчет 2″Себестоимость продаж»
Кредит 45

— 
60 000 руб. (30 000 руб. x 2 шт.)-
списана себестоимость реализованной продукции;

Дебет 44 Кредит 68

167,13 руб. ((92055-15342,5-60000)*1%) — начислен
налог на пользователей автодорог
с разницы между покупной и продажной стоимостью реализованных без учета НДС
товаров,

Дебет 90 — 2″Себестоимость продаж» Кредит
44

—
167,13 руб. — налог на пользователей автодорог списан на
себестоимость реализованной продукции;

Расходы на оплату услуг посреднических
организаций по сбыту продукции — это расходы на продажу:

Дебет 44 Кредит 60 (76) субсчет «Расчеты с комиссионером»

— 
7671,25
руб. (92 055*10% —
1534,25) руб. — на основании отчета комиссионера отнесены в состав расходов
на продажу затраты по реализации товара (комиссионное вознаграждение);

Дебет 19 Кредит 60(76 )

— 1534,25 руб. — учтен НДС по комиссионному вознаграждению;

Дебет 44 Кредит 60(76)

— 
500 руб. — учтены затраты по доставке товара до покупателя;

Дебет 19 Кредит 60(76)

—
100 руб. — учтен НДС по услугам доставки;

Заметим,
что в качестве расходов, которые несет собственник товара (комитент) могут быть
учтены расходы по транспортировке, экспедированию, страхованию, таможенному
оформлению, сопровождению, рекламе товара как расходы, связанные непосредственно
с предметом договора комиссии. Эти расходы не могут быть учтены в качестве затрат
комиссионера.

Дебет 90 / 2 Кредит 44

— 
8171,25 руб. (7671,25+500)- списаны
в расходы на продажу затраты, приходящиеся на реализованный товар,

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит
19

— 
1634,25
(1534,25 +100) принят к вычету НДС по оказанным и оплаченным посредническим
услугам.

Дебет 90-9 Кредит 99

— 7874,12 руб. (92 055 — 15 342,5 — 60 000 — 167,13
— 500 — 8171,25) — заключительными оборотами отражен финансовый результат
от продаж за отчетный месяц,

Дебет 51 Кредит 62/2

—  82 249,5 (92 055 — 9205,5 -600) руб. — получена от комиссионера
оплата за реализованный товар с учетом взаимных требований в части вознаграждения
и возмещаемых затрат,

Дебет 60 (76) Кредит 62/2

—
9805,5 (9205,5 +600) руб. — зачтены услуги комиссионера
и возмещаемые затраты в счет причитающихся платежей от него.

Если по условиям договора
предусмотрена предварительная частичная оплата товара и аванс меньше 100%
цены договора, суммовая разница возникнет.

Как в этом
случае считать выручкуN

Обратимся к письму УМНС
по г. Москве от 12 января 2000 г. N 03-12/944. В этом случае для целей бухгалтерского
учета размер выручки рассчитывается как результат от сложения полученной в качестве
частичного аванса суммы в условных единицах, пересчитанной в рубли по курсу
на дату получения аванса, и оставшейся части неоплаченной суммы выручки по договору
в условных единицах, пересчитанной в рубли по курсу на дату отгрузки (выполнения
работ, оказания услуг).

Комиссионер не участвует в расчетах

При данном виде договора комиссии движение
товара осуществляется через комиссионера, а движение денежных средств осуществляется
напрямую от покупателя к комитенту. В договоре на продажу товара указываются
реквизиты трех юридических лиц — комитента, комиссионера и покупателя.

Изменим
начальные условия
примера 1. В договоре указано, что комиссионер не участвует в расчетах и его
вознаграждение составляет 10% от стоимости каждого проданного холодильника.
Транспортные услуги учитывать не будем.

Покупатель оплатил представительству
36 000 руб, в т.ч. НДС 6 000 руб. за холодильники в марте. В марте представительство
перечислило комиссионное вознаграждение комиссионеру. Допустим, что себестоимость
1 холодильника составляет 10 000 руб. Представительство определяет доходы
и расходы для целей исчисления налога на прибыль по методу начисления, выручку
для целей исчисления НДС и налога на пользователей автодорог ‘по отгрузке’.

Бухгалтерские проводки у представительства в феврале:

— 
100 000 руб. (10 000 руб. x 10 шт.)- товары отгружены комиссионеру
для реализации по договору комиссии по учетной цене;

Здесь товар будет учитываться до момента, пока комитент
не получит извещения (отчета) комиссионера о продаже (отгрузке) товара покупателю.

Дебет 62/ субсчет 2 «Расчеты с покупателями»
Кредит 90/ субсчет 1 «Выручка»

— 
36
000 руб. — отражена выручка за реализованную продукцию на основании отчета комиссионера;

— 6 000 руб. — начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 90 /субсчет 2″Себестоимость продаж» Кредит 45

— 20 000 руб. (10 000 руб. x 2 шт.)- списана себестоимость
реализованной продукции;

В момент отгрузки товаров покупателю в феврале
выручка должна быть отражена в регистре налогового учета выручки на основании
полученного от комиссионера извещения (отчета) об отгрузке товаров покупателю.
Одновременно начисляется вознаграждение по договору:

Дебет 44 Кредит 60 ( 76) субсчет «Расчеты с
комиссионером»

— 
3
000 (18 000 * 2*10% — 600) руб. — начислено комиссионное вознаграждение за реализацию
переданного на комиссию товара;

— 600 руб. — учтен НДС по комиссионному
вознаграждению;

Дебет 26 Кредит 68

— 100 ((36 000-6 000- 20 000)*1%) руб. — начислен
налог на пользователей автодорог,

Дебет 90 — 2″Себестоимость продаж» Кредит
26

— 
100 руб. — налог на пользователей автодорог списан на себестоимость
реализованной продукции;

— 
3 000 руб.- расходы на продажу
включены в себестоимость продаж;

— 6 900 руб. (36 000 —
6 000 — 20 000 — 3 000 — 100) — заключительными оборотами отражен
финансовый результат от продаж за отчетный месяц.

В марте —

— 36 000 руб. — получена от покупателя
оплата за реализованный товар,

Дебет 60 (76) Кредит 51

—
3600 руб. — перечислено комиссионеру комиссионное вознаграждение,

— 600 руб. принят к вычету НДС по оказанным посредническим услугам.

Рассмотрим порядок оформления счетов-фактур, ведения
книг продаж и покупок.

Комиссионер в момент получения товара от комитента
никаких записей в книге покупок не делает (п. 11 Правил ведения журналов
учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при
расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства
от 02.12.2000 N 914, далее — Правила).

Отгружая товары покупателям, комиссионер не позднее 5 дней с даты отгрузки товара
выписывает от своего имени на имя покупателя в двух экземплярах счет-фактуру
на полную стоимость этих товаров, включая посредническое
вознаграждение. Один экземпляр счета-фактуры
передается покупателю, второй подшивается комиссионером в журнал учета выставленных
счетов-фактур. В книге продаж комиссионера этот счет-фактура не регистрируется.

После продажи товара комиссионер представляет
отчет собственнику товара -комитенту. Одновременно с отчетом комиссионер выставляет
комитенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения и подшивает его в журнал учета выписанных счетов-фактур.
Документ нужно зарегистрировать в книге продаж комиссионера (п. 24 Правил).
А дата такой регистрации зависит от того, какой метод
определения выручки для целей налогообложения НДС выбрал комиссионер — ‘по оплате’
или ‘по отгрузке’.

Собственник товара — комитент после
утверждения отчета выписывает счет-фактуру на имя комиссионера на всю сумму
реализованного товара, которая указана комиссионером в отчете. Эту счет-фактуру
комитент регистрирует в Книге продаж. А комиссионер регистрирует ее только
в журнале учета полученных счетов-фактур.

По уплаченному вознаграждению счет-фактура комиссионера
регистрируется в Книге покупок комитента и НДС принимается к вычету в общем
порядке.

Участниками договора комиссии могут быть организации, применяющие
упрощенную систему. Если же одной стороной является предприятие,
находящееся на общем режиме налогообложения, а другой — «упрощенец»,
то у обоих возникает множество проблем, связанных с налогообложением.
Попробуем их разрешить.

Контонистова Е.В.
юрист консалтинговой группы «Что делать Консалт»

Согласно пункту 1 статьи 990 ГК РФ в рамках договора комиссии одна сторона
(комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение
совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится
обязанным комиссионер, несмотря на то что комитент был назван в сделке или
вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению.

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер
принял на себя поручительство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере),
также дополнительное вознаграждение. Размер и порядок уплаты дополнительного
вознаграждения должны быть установлены в договоре комиссии. Если договором
размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен, оно уплачивается
после исполнения договора в размере, в котором при сравнимых обстоятельствах
обычно взимается плата за аналогичные услуги. Это установлено пунктом 1 статьи
991 ГК РФ.

Комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих
случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере согласно статье 1001
ГК РФ возместить комиссионеру суммы, израсходованные им на исполнение комиссионного
поручения.

Если комиссионер совершил сделку на более выгодных условиях, чем те, которые
были указаны комитентом, то дополнительная выгода делится между комиссионером
и комитентом поровну. Если, конечно, договором не предусмотрен другой порядок
распределения этой выгоды. Об этом сказано в статье 992 ГК РФ.

По исполнении поручения комиссионер обязан в соответствии со статьей 999 представить
комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Если у
комитента имеются возражения по отчету, он должен сообщить о них комиссионеру
в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен
иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается
принятым.

Порядок определения налоговой базы Объектом налогообложения по единому налогу при упрощенной системе налогообложения
признаются либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Об этом
гласит пункт 1 статьи 346.14 НК РФ. При этом, как сказано в пункте 2 той же
статьи, выбор объекта налогообложения осуществляет налогоплательщик.

Согласно пункту 1 статьи 346.15 Кодекса при определении объекта налогообложения
учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных
прав, определяемые в соответствии со статьей 249, а также внереализационные
доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ. При этом доходы,
перечисленные в статье 251 НК РФ, при УСН не учитываются.

Статья 251 Кодекса содержит норму, напрямую касающуюся участников посреднических
договоров. Подпунктом 9 пункта 1 этой же статьи предусмотрено, что при определении
налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, поступившего комиссионеру
в связи с исполнением договора комиссии. То есть имущество (в том числе деньги),
полученное от комитента или покупателя (продавца) для комитента, у комиссионера-«упрощенца»
доходом не является и единым налогом не облагается. Доходом комиссионера является
только комиссионное вознаграждение. Денежные средства, полученные от комитента
в счет возмещения расходов комиссионера, также не являются доходами.

Как известно, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения,
используют кассовый метод для определения момента признания доходов. Датой
получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или)
в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Это установлено пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ.

Если комиссионер-«упрощенец» не участвует в расчетах, то доход у него признается
на дату поступления на его счет комиссионного вознаграждения от комитента.
В случае участия комиссионера в расчетах он, как правило, удерживает свое вознаграждение
из средств, полученных или от покупателей, или от комитента (в зависимости
от того, что делает комиссионер для комитента: продает или покупает).

Доход у комиссионера считается полученным в тот день, когда покупатели или
комитент перечислят деньги. При этом не имеет значения, что отчет комиссионера
еще не подписан, то есть комиссионные услуги еще не оказаны. Ведь у тех, кто
применяет упрощенную систему налогообложения, к доходам относятся и авансы,
так как «упрощенцы» используют кассовый метод (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Получив
от комитента или покупателей денежные средства и удержав из них комиссионное
вознаграждение до момента подписания отчета, комиссионер получает таким образом
аванс в сумме причитающегося вознаграждения.

В некоторых случаях по условиям договора комиссионер перечисляет всю сумму
дохода комитенту. Последний после утверждения отчета комиссионера выплачивает
ему вознаграждение. Это уже не аванс, а оплата за оказанные посреднические
услуги.

Расходы, на сумму которых комиссионер может уменьшить свой налогооблагаемый
доход, перечислены в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ. Кроме того, пунктом 2 этой
же статьи установлено, что расходы из указанного перечня должны соответствовать
критериям пункта 1 статьи 252 Кодекса. А именно: они должны быть экономически
обоснованны и документально подтверждены.

Налогоплательщики, применяющие УСН, признают расходы только после их фактической
оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Это обусловлено тем, что «упрощенцы» применяют
кассовый метод признания доходов и расходов.

Обратите внимание: имущество, переданное комиссионером комитенту в результате
исполнения условий договора комиссии, не включается в состав расходов, уменьшающих
доходы.

Комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося
у него имущества, если договором не установлено иное. Об этом сказано в статье
1001 ГК РФ. То есть расходы на хранение имущества комитента, находящегося у
комиссионера, несет последний. Причем независимо от того, где комиссионер хранит
имущество комитента — на арендованном складе или на собственном. У комиссионера-«упрощенца»
расходы по аренде склада уменьшают доходы (подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Затраты на содержание собственного склада уменьшают доходы только по тем статьям
расходов, которые предусмотрены для «упрощенцев» пунктом 1 статьи 346.16 НК
РФ.

Остальные расходы, понесенные комиссионером в связи с исполнением поручения,
не уменьшают налогооблагаемую базу. Комитент обязан их возместить. Следовательно,
это расходы не комиссионера, а комитента.

Налог на добавленную стоимость Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не являются
плательщиками НДС (за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров
на таможенную территорию России). Такой порядок установлен пунктом 2 статьи
346.11 НК РФ. Поэтому организации, применяющие УСН, обычно не выписывают счетов-фактур,
не ведут журналы учета выставленных и полученных счетов-фактур, книгу покупок
и книгу продаж.

А если «упрощенец» является комиссионером по договору комиссии? Тогда выписывать
счета-фактуры ему приходится. И вот почему.

Исходя из норм Гражданского кодекса комиссионер, заключая договор комиссии,
оказывает комитенту услуги, а комитент в рамках договора комиссии осуществляет
реализацию товаров (работ, услуг), принадлежащих ему на праве собственности,
или покупку товаров (работ, услуг) с помощью комиссионера. Фактически покупателем
или продавцом перед третьими лицами является комитент, а не комиссионер. Комиссионер
выступает как посредник. Поэтому комиссионер должен выполнить за комитента
его обязанность по исчислению НДС и предъявить счет-фактуру покупателю.

В налоговом и бухгалтерском учете комитент отражает поступившую на расчетный
счет или в кассу посредника выручку на основании отчета комиссионера. Поэтому
в посреднических договорах необходимо четко определить порядок и сроки представления
комиссионером отчета комитенту. Поступление отчета от комиссионера позднее
установленных договором комиссии сроков не освобождает комитента от ответственности
за несвоевременную уплату НДС.

Если комиссионер закупает товары для комитента, то основанием у последнего
для вычета НДС по приобретенным товарам является счет-фактура, выставленный
на его имя продавцом. Если же продавец выставил счет-фактуру на имя комиссионера,
комитент может принять НДС к вычету на основании счета-фактуры, полученного
от посредника. В этом случае посредник выставляет комитенту счет-фактуру, в
котором отражает показатели из счета-фактуры, полученного от продавца. При
этом счета-фактуры — ни выставленный комиссионером, ни полученный им — в книге
покупок и книге продаж у комиссионера не регистрируются.

На сумму вознаграждения комиссионера-«упрощенца» НДС не начисляется. Следовательно,
счет-фактуру на комиссионное вознаграждение комиссионер комитенту не выставляет.